Verkoop van bedrijfsmiddelen en verrekenbare btw

Verkoop van bedrijfsmiddelen en verrekenbare btw

Verkoop van bedrijfsmiddelen en verrekenbare btw

Btw is aftrekbaar als voorbelasting als de prestatie waarvoor de kosten worden gemaakt onderworpen is aan de heffing van btw. In praktijk wordt aangenomen dat dit ook geldt voor de btw die makelaars en/of advocaten in rekening brengen als het bedrijfspand wordt geleverd. Dat daarover ook anders kan worden gedacht treft u in deze bijdrage aan.

Onder de titel “BTW-voorbelasting bij verkoop grondpercelen door landbouwer aan provincie niet aftrekbaar” werd de uitspraak van het Hof Den Haag 0-01-2020, nr. BK-19/00530 gepubliceerd <klik hier>. Wij vragen ons af of deze titel de lading wel dekt.

De casus

Een glastuinder verkoopt en levert in het kader van een onteigeningsprocedure op 2 april 2012 grond met tuinbouwkassen en installaties aan de Provincie Zuid-Holland. Wegens advisering en belangenbehartiging bij deze minnelijke onteigening brengt een adviseur onroerend goed € 90.588,75 inclusief € 14.463,75 aan btw in rekening aan de glastuinder. De glastuinder brengt de btw als voorbelasting in de aangifte over 2012 in aftrek.

In het kader van de behandeling van een bezwaar tegen een navordering IB vindt er op 8 december 2017 een overleg plaats tussen de glastuinder, zijn adviseurs en de inspecteur. In dat overleg stelt de Belastingdienst ook dat de voorbelasting ten onrechte in aftrek is gebracht omdat de levering van de grond met kassen is vrijgesteld van btw en daarom geen recht bestaat op vooraftrek. Omdat het jaar 2012 dreigt te verjaren stelt de Belastingdienst de glastuinder in kennis dat het bedrag aan ten onrechte in aftrek gebrachte btw per direct zal worden nageheven.

De glastuinder komt tegen de naheffingsaanslag btw in bezwaar. Het bezwaar wordt afgewezen en de glastuinder gaat in beroep. Hij beroept zich op twee standpunten. Ten eerste stelt hij dat de aanslag niet is gemotiveerd en dat het herstel van dit gebrek niet meer na verjaring van de naheffingstermijn kan plaatsvinden.  Als tweede standpunt stelt de glastuinder dat gelet op het arrest Abbey National (Hof van Justitie 22 februari 2001, zaak C-408/98 <klik hier>) de levering niet is vrijgesteld van btw maar dat sprake is van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (artikel 37d, overdracht van een onderneming)

De rechtbank is van oordeel dat artikel 37d van de Wet OB in dit geval niet van toepassing is. De percelen grond, waarop het glastuinbedrijf met installaties en overige onroerende zaken stonden, vormen geen (zelfstandig deel van een) onderneming. Bovendien is de Provincie Zuid-Holland voornemens het verkochte aan te wenden voor de aanleg van infrastructuur en treedt zij niet in de plaats van de overdrager. Daarnaast is de rechtbank van mening dat de naheffingsaanslag voldoende is gemotiveerd. Uit e-mails en het interne gespreksverslag van de inspecteur blijkt dat vooraf is gesproken over de niet-aftrekbare voorbelasting  en dat uit de naheffingsaanslag voldoende blijkt dat er de btw over 2012 wordt nageheven omdat niet is betaald dan wel teveel is terug ontvangen.  De glastuinder kon dus weten welke belasting werd nageheven en om welke redenen.

De glastuinder komt tegen de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep. In hoger beroep is alleen nog in geding of aan de naheffingsaanslag een motiveringsgebrek kleeft. Het Hof volgt echter de motivering en conclusie van de rechtbank.

Waarom dekt de titel de lading niet?

Naar onze mening had de glastuinbouwer een goede kans op succes gehad als hij het standpunt had ingenomen dat de advieskosten behoren tot zijn algemene kosten. Voor deze algemene kosten waarop de pro rata van toepassing is, zal de glastuinbouwer ook een volledig recht op aftrek hebben. Naar wij mogen aannemen verricht een glastuinbouwer uitsluitend btw belaste prestaties.

De reikwijdte van het arrest van het Hof van Justitie Abbey National kan namelijk veel verder gaan dan enkel de conclusie dat bij de toepassing van artikel 37d van de Wet OB recht bestaat op aftrek volgens de pro rata. Het arrest vormt in samenhang met overige arresten van het Hof van Justitie de bevestiging van een algemene lijn waarlangs het Hof van Justitie tot haar oordelen komt. Deze lijn is de volgende:

De heffing van btw berust op twee pijlers. De ene pijler is dat alle economische handelingen moeten worden onderworpen aan de heffing van btw. De tweede, maar zeker niet minder belangrijke pijler, is dat een belastingplichtige die onderworpen is aan de heffing van btw volledig moet worden ontlast van de voorbelasting die drukt op de ingekochte goederen en diensten die hij aanwendt voor de belaste economische handelingen. Alle afwijkingen hierop (bijvoorbeeld de toepassing van een vrijstelling en de daaraan gekoppelde beperking van het recht vooraftrek) vormen een inbreuk op de hoofdregel en dienen daarom strikt te worden uitgelegd.

Deze uitleg houdt naar onze mening mede in dat de aftrek van voorbelasting vanuit een positief perspectief en vanuit de ondernemer kan worden beoordeeld. De btw is aftrekbaar als deze rechtstreeks kan worden gekoppeld aan het verrichten van btw belaste prestaties. Bijvoorbeeld de bakker koopt meel om daarmee brood te bakken. De levering van de broden is belast met btw, dus btw ter zake van de inkoop van het meel is aftrekbaar. Daarnaast is ook de btw welke niet rechtstreeks kan worden gekoppeld aan de belaste levering aftrekbaar mits de inkoop wordt gedaan ten behoeve van de economische activiteiten van de ondernemer (in dit geval de verkoop van brood door de bakker). Hierbij valt te denken aan de aanschaf van bedrijfsmiddelen (bijvoorbeeld het gebouw) of algemene kosten ten behoeve van de onderneming zoals accountantskosten.  Het Hof van Justitie hanteert hiervoor ook wel de vraag of de ondernemer in beginsel deze kosten zal trachten door te berekenen in de prijzen van zijn btw belaste prestaties. Als een ondernemer naast de belaste activiteiten ook nog vrijgestelde prestaties verricht dan heeft de ondernemer alleen recht op aftrek voor zover hij belaste activiteiten verricht. Zijn recht op aftrek voor algemene kosten van de onderneming moet hij dan bepalen op de pro rata. Dat wil zeggen aftrek in de verhouding belaste omzet gedeeld door belaste en vrijgestelde omzet x 100%.

Bij het verrichten van vrijgestelde prestaties is er dus geen specifieke uitsluiting van het recht op aftrek maar is bepaald voor welke deel er wel een volledig recht op aftrek bestaat (rechtstreeks toerekenbaar aan de belaste prestaties) of een gedeeltelijk recht op aftrek volgens het pro rata (de algemene uitgaven van de onderneming, het gemengd gebruik). Naast belaste en vrijgestelde prestaties kan het voorkomen dat een ondernemer ook prestaties verricht die niet aan de heffing van btw zijn onderworpen. Bijvoorbeeld omdat de prestatie niet wordt verricht tegen een vooraf overeengekomen vergoeding of omdat heffing volgens een bepaalde regeling, zoals de hiervoor aangehaalde toepassing van artikel 37d Wet OB, achterwege blijft. Ook het verrichten van onbelaste handelingen geeft geen recht op aftrek, immers er bestaat alleen recht op aftrek als er belaste prestaties worden verricht.

In eerste instantie lijkt de uitkomst van deze procedure dus wel logisch. De levering is vrijgesteld van btw, zodat er geen recht op aftrek bestaat. Ook het beroep op het arrest Abbey International faalde omdat er geen sprake was van de overdracht van een economische activiteit welke werd voortgezet door de Provincie, maar enkel de levering van een onroerende zaak. Echter, In het arrest Abbey International overweeg het Hof van Justitie in punt 35:

“De kosten van deze diensten maken evenwel deel uit van de algemene kosten van de belastingplichtige en zijn als zodanig bestanddelen van de prijs van de producten van een onderneming. Zelfs in geval van overdracht van het geheel van een algemeenheid van goederen moeten, wanneer de belastingplichtige na gebruik van voormelde diensten geen handelingen meer verricht, de kosten ter zake van deze diensten worden beschouwd als onlosmakelijk verbonden met de gehele economische activiteit van de onderneming vóór de overdracht. Elke andere uitlegging van artikel 17 van de Zesde richtlijn zou in strijd zijn met het beginsel van volledige neutraliteit van het BTW-stelsel ten aanzien van de fiscale belasting van alle economische activiteiten van het bedrijf, op voorwaarde dat deze zelf aan BTW zijn onderworpen, en zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij deze zou kunnen aftrekken (zie in die zin arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 45). Dit zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming, en uitgaven die zijn gedaan om die exploitatie te beëindigen.”

Wij lezen uit dit arrest dat bij het vervreemden van een bedrijfsmiddel, zelfs in het geval heffing van btw achterwege blijft (of de levering van het bedrijfsmiddel zelf is vrijgesteld van btw), de uitgaven om te komen tot vervreemding van het bedrijfsmiddel behoren tot de algemene uitgaven van de onderneming (de reguliere economische activiteiten) en mitsdien aftrekbaar zijn volgens de pro rata. Verricht de ondernemer normaliter uitsluitend btw belaste prestaties zoals wij mogen aannemen in geval van de glastuinder, dan heeft hij een volledig recht op aftrek van de voorbelasting.

Een verdere aanwijzing voor de juistheid van dit standpunt kan naar onze mening ook worden gevonden in de pro rata regeling van de Btw-richtlijn. In artikel 174 lid 2 is bepaald dat de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt buiten beschouwing blijven. De verkoop van gebruikte bedrijfsmiddelen heeft dus geen invloed op de pro rata, zodat de pro rata enkel gaat om de werkelijke economische activiteiten waar de onderneming zich op richt.

Onze visie is dat bij het verkopen van gebruikte bedrijfsmiddelen, zelfs als heffing van btw op grond van artikel 37d van de Wet OB achterwege blijft, de inkopen van goederen en diensten om tot een zo hoog mogelijke verkoop opbrengst te komen , niet aan de specifieke levering van het gebruikte bedrijfsmiddel behoeven te worden toegerekend, maar dat de ondernemer ook recht op aftrek volgens de pro rata kan verkrijgen door deze kosten te rekenen tot zijn algemene kosten.

Gemeentelijke praktijk

Vorenstaande visie kan worden toegepast bij de verkoop van onroerende zaken, welke door de gemeente zijn gebruikt voor een btw-belaste exploitatie, zoals het theater, de schouwburg, de bibliotheek, het museum, gebouwen van een gemeentelijk vervoersbedrijf et cetera. Het is zelfs mogelijk dat als de gemeente niet zelf deze exploitatie heeft vormgegeven maar de panden met btw (middels optie) heeft verhuurd aan een derde, dat de laatste liquidatiehandeling (de levering aan een derde) mag worden geschaard in het ondernemerskader, welke in dit kader leidt tot aftrek van btw op de aan de gemeente in rekening gebrachte verkoopkosten (makelaar, notaris).

Mocht u over deze zienswijze meer willen weten dan wel de toepasbaarheid in uw specifieke situatie willen overwegen, neem contact op met uw EFK-adviseur of Gerrit van der Kamp via 072-5350525 of stuur een mailbericht naar info@efkbelastingadviseurs.nl